昨天，我们完成了成本核算系列文章的第1篇：《制造业端到端成本核算全程解析（总括篇）》收到很多读者的反馈，看来作为制造业财务，成本核算还是非常核心和重点的工作，甚至超过了业财融合或者经营分析。

昨天这个总括篇，我们讲了如何一步步把成本‘算出来’，读者反馈期待下一篇文章能聊聊如何把算出来的那个最终成本数字‘看明白’、‘用起来’，也就是涉及到做进一步的成本分析了，本来计划不是这样更新的，但是大家好像更迫切看到这个，于是今天改了写这篇内容。 

要进行成本分析，有两个必要的前提：

1、第一个就是公司有完整的标准成本数据，也就是有分析、对标的样板，这个我们下次再说。产成本的还原，这是本篇文章的主要内容。 

因为这能揭示出最根本的成本驱动因素。如果只看总成本，可能会误判。但通过“成本还原”，管理者能一眼看出，是生产部门自身的用料、用工出现了超支？还是辅助生产部门分配的成本偏高？

如果是后者，那么到底哪个辅助部门的开销最大，对最终产品成本的影响最显著？从而进行更精准的成本控制。 

这时候有人就问了，我根本不需要等‘制造费用’这个大杂烩的黑匣子被分摊到生产车间后，再费力地去把它剥离出来。我为什么不直接看源头，就看生产车间自己产生的、清清楚楚的那两笔钱——直接材料和直接人工呢？

这是一个很好的前置管理会计思路！

我100%同意这种看法。在做管理报表设计的时候，就应该这么做。那么，为什么我们还会反复提到那个看似“绕远路”的“成本还原”呢？这背后有两个现实的核心原因：“财务会计的刚性要求” 和 “管理会计的定向追责”。 

现实就是，在做成本还原前，我们可能无法直接先得到生产车间本身的直接材料和直接人工。

企业必须遵循财务会计准则，它的目的是对外报告（给税务、股东、银行看）。财务会计有一个刚性要求，叫做“完全成本法”。

• 完全成本法规定：你对外报告的“存货成本”和“销售成本”，必须包含一部分制造费用。不允许你只报一个直接材料和直接人工的成本。

• 系统默认逻辑：基于上述，ERP系统的标准流程，就是要把制造费用分摊下去，算出那个“合规的”完全成本。

所以，当月末我们算出那份张标准的财务报表时，我们看到的那个“生产成本”，默认就已经是被强制分配过的、包含了制造费用在内的总成本。

这时候，想做管理分析，想看清生产车间本身的那两项直接成本，就只剩下两条路：

1. 理想情况：公司的内部信息化系统足够强大，可以一键切换“完全成本法”视图和“变动成本法”（只看直接成本）视图。

2. 现实情况：公司只有标准的成本核算流程和财务报表。那他就必须基于这个“总成本”数字，进行反向成本还原，把那些被塞进来的费用剔除出去，找到最原始的直接成本。

所以，理想状态下我们都想直接可以看生产车间本身的直接成本，但现实中我们常常需要具备“成本还原”的能力。 

假设我们已经成功分离出了生产车间的“直接材料”和“直接人工”，并且发现它们都很正常。

但老板还是觉得总成本太高了。那么问题出在哪？毫无疑问，出在那个巨大的“制造费用”包里。 

• 生产车间自己的间接费用（车间主任工资、设备折旧等）

• 动力车间分摊来的电费

• 机修车间分摊来的维修费

• 其他辅助车间分摊的各类费用（如化工制造业的污水处理、脱盐、焚烧等）

这时候，我们发现，仅仅把“直接成本”和“制造费用”分开，是不够的。我们还必须必须进一步对“制造费用”这个黑匣子也拆开，进行更进一步的“成本还原”。

• 如果不还原： 生产车间经理看着报表上的“电费”项目金额巨大，他会说：“这不关我的事，是动力车间给我定的电价太贵了！”

• 如果进行还原： 我们可以直接跳过生产车间，拿着动力车间自己的成本报表去分析。就可能会看到动力车间这个月的煤炭采购价是不是高了？人员是不是冗余了？

这就是真正的源头追责！

所以，对于成本还原，这里存在两个层次的分析：

1. 第一层分析： 从生产车间的总成本中，分离出“直接成本”和“间接费用”。这回答了“生产车间自己花的核心成本是多少？异不异常？”

2. 第二层分析： 对分离出来的“间接费用”包，进行追根溯源，找到这些费用最初是从哪个辅助部门来的。这回答了“真正应该为高昂的间接费用负责的部门是谁？”

在制造业企业，每个部门都只对他能够控制的成本负责，这是部门绩效管理的原则，而生产成本还原正好为这个原则提供了支撑！

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